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2012年注册会计师考试审计辅导讲义:第二十四章(3)
第三节 首次接受委托时对期初余额的审计
一、期初余额的审计目标
按照独立审计准则的要求，注册会计师对期初余额进行审计，应当获取充分、适当的审计证据，以证实：(1)会计报表期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报和漏报;(2)上期期末余额是否正确结转至本期，或者已按要求恰当地重新表述;(3)上期适用的会计政策是否恰当，是否一贯遵循，变更是否合理;(4)上期期末存在的或有事项是否已作恰当处理。在证实以上目标时，最难的是证实第一个目标。不少注册会计师认为要想证实期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报和漏报，就须对期初余额作广泛的审计，审计成本与难度非常大，在实务中难以做到。其实，准则并不要求注册会计师尽一切努力查出期初余额可能存在的对本期会计报表有重大影响的所有错报和漏报，而是要求注册会计师对期初余额实施《独立审计具体准则第14号——期初余额》所规定的审计程序，获取必要的证据，再根据获取的证据确定期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报、漏报。
1、在被审计单位上期会计报表未经过独立审计，注册会计师首次接受委托时，应对期初余额实施以下审计程序：(1)注册会计师可就对本期经营有重大影响的事项、政府新颁布的影响行业发展的法规以及其他重要事项向管理当局询问。(2)审阅上期会计资料及相关资料。(3)通过对本期会计报表实施的审计程序进行证实。如对应收账款或应付账款的期初余额的审计，可通过审计本期应收账款或应付账款的收回或支付的事实来证实。(4)在必要时，补充实施其他适当的实质性测试程序。如对存货期初结存成本的审计，可以通过对比结存存货单位成本和本期增加的存货单位成本来确认，如果两者存在重大偏差，则要追根溯源，确认其是由于购进或生产成本升降还是期初结存成本不合理。对无形资产、长期待摊费用等要在掌握原始发生额、已开业营运年限和摊销期限等基础上，测算出累计应摊销金额，将其与已摊销金额对比，据此确定期初余额的公允性。
2.如果被审计单位上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师可在征得被审计单位同意后，与前任注册会计师联系，通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿，获取有关期初余额的必要审计证据，但应当考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性。如果前任注册会计师出具的是无保留意见的审计报告，后任注册会计师在评价判断前任注册会计师工作的基础上，一般应予信任其期初余额，而不必再实施实质性测试。如果上期的审计报告是带说明段的无保留意见的审计报告，或者是其他非无保留意见的审计报告，则后任注册会计师应特别注意其中与本期会计报表有关的部分，并与前任注册会计师取得联系，以了解其出具该种审计报告的原因，必要时应实施一定的审计程序，据以确定期初余额对本期会计报表可能产生的影响。同时，后任注册会计师在审计本年度会计报表时，应当注意上期会计报表是否存在调整事项，并且被审计单位是否已按前任注册会计师的意见正确调账，以及上期期末余额是否正确结转至本期等情况。
二、期初余额审计结果对审计报告的影响
如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，CPA应当告知管理层;如果上期财务报表由前任CPA审计，CPA还应当考虑提请管理层告知前任CPA。如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，CPA应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
1.告知被审单位管理层
2.考虑转告前任CPA
3.对审计报告的影响
如果上述错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，这种情形属于《中国CPA审计准则第 1502 号――非标准审计报告》中所界定的“会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定”这一情况，CPA应当判断这种错报可能产生的影响程度。如果虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，则应当出具保留意见的审计报告。如果认为由于这种错报导致本期财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审单位的财务状况、经营成果和现金流量，则CPA应当出具否定意见的审计报告。
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（责任编辑：xiaolingling）
