6、 北京天天会计师事务所于2008年2月6日接受了甲股份有限公司2007年度财务报表的审计委托。该公司注册资本为2000万元，2007年12月31日未经审计的资产总额为5000万元。天天会计师事务所委派注册会计师张明、陈露执行甲公司的审计业务。他们在计划阶段确定的重要性水平为80万元，在完成阶段确定的重要性水平为100万元，并于2008年3月12日完成了审计工作。在复核工作底稿时，发现以下事项，提出了相应的处理建议，但甲公司管理层于3月15日正式答复张明、陈露拒绝接受他们的处理建议。

(1)由于甲公司一座建于l980年（1979年12月完工）、原值200万元、预计使用年限50年、已提折旧104万元的办公大楼因不明原因出现裂缝（采用直线法计提折旧），经过专家鉴定后进行了及时维修，并将原预计使用年限改为40年，因此从2007年起改变年折旧率，并进行了必要的账务调整。但甲公司拒绝在2007年报表中作任何披露；

(2)甲公司在国外一家联营企业内据称有95万元的投资，当年取得投资收益为40万元，这些金额已列入2007年的净收益中，但张明、陈露未能取得联营企业经审计的财务报表及函证回函。此外，由于甲公司拒绝提供与此项投资相关的协议、合同以及会计记录，张明、陈露也未能采取其他程序查明此项投资和投资收益的真实性；

(3)甲公司全部存货总额为3200万元，放置于邻近单位仓库内。由于仓库倒塌，尚未清理完毕，不仅无法估计损失，也无法实施监盘程序；

(4)由于甲公司存货使用受到仓库倒塌的限制，正常业务受到严重影响，因而无力支付2008年4月12日即将到期的120万元债务，也没有预付下年度的60万元广告费。这些情况均已在财务报表附注中进行了充分、适当的披露；

(5)2007年11月，甲公司被控侵犯向华公司的专利权，向华公司要求收取甲公司专利权费和罚款，截至2007年12月31日尚未解决，经律师估计，甲公司很可能支付向华公司180万元的专利权费和罚款，但甲公司未对此进行处理。2008年3月6日，经法院裁决，甲公司应向向华公司赔偿180万元，甲公司同意并于3月8日支付完毕。但甲公司拒绝就此调整其2007年度财务报表。

要求：

(1)逐一分析上述情况，分别针对每种情况指出应出具的审计意见的类型，并简要说明理由。

(2)仅考虑情况(4)、(5)，代张明、陈露草拟审计报告。

标准答案：

(1)对各种情况应发表的审计意见类型及理由：
对情况(1)，应发表无保留意见。所述会计估计变更虽然合理，但未在报表附注中披露，不符合企业会计准则的规定。所述固定资产的原值虽然超过重要性水平，但考虑到此项会计估计变更的影响金额远小于财务报表层次的重要性水平，应发表无保留意见；
对情况(2)，应发表保留意见。所述情况属于审计范围受限，但不至于出具无法表示意见的审计报告；
对情况(3)，应发表无法表示意见。由于存货总额为3200万元，占到全部资产总额5000万元的64％，属于审计范围受到整体性严重限制，无法对财务报表整体反映发表意见；
对情况(4)，应发表带强调事项段的无保留意见。涉及的金额超过财务报表重要性。表明公司存在重大的财务困难，虽然公司已进行充分披露，但持续经营假设的合理性应受到怀疑；
对情况(5)，应发表保留意见。所述事项已经了结，但该事项属于2007年资产负债表日后调整事项，应调整2007年度财务报表，且涉及金额超过财务报表层次重要性水平，但不至于发表否定意见的审计报告。

(2)仅考虑情况(4)、(5)，代为起草的审计报告如下：
审计报告
甲股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的甲股份有限公司(以下简称甲公司)财务报表，包括2007年12月31目的资产负债表、2007年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是甲公司管理层的责任。这种责任包括：(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制。以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；(2)选择和运用恰当的会计政策；(3)作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致保留意见的事项
如财务报表附注X所述，2007年11月，甲公司被控侵犯向华公司的专利权，向华公司要求收取甲公司专利权费和罚款，截至2007年12月31日尚未解决，经律师估计，甲公司很可能支付向华公司180万元的专利权费和罚款，但甲公司未对此进行处理。2008年3月6日，经法院裁决，甲公司应向向华公司赔偿180万元，甲公司同意并于3月8日支付完毕。但甲公司拒绝就此调整其2007年度财务报表。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述未能进行正确的调整处理可能产生的影响外，甲公司财务报表已经按照企业会计准则和《股份制企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了甲公司2007年12月31日的财务状况以及2007年度的经营成果和现金流量。
五、强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，由于甲公司存货使用受到仓库倒塌的限制，正常业务受到严重影响，因而无力支付2008年4月12日即将到期的120万元债务，也没有预付下年度的60万元广告费。这些情况均已在财务报表附注中进行了充分、适当的披露。本段内容不影响已发表的审计意见。
北京天天会计师事务所(盖章)　　　　　　　　　　　中国注册会计师：张明(签名并盖章)
中国注册会计师：陈露(签名并盖章)
中国•北京市　　　　　　　　　　　　　　　　　 　二OO八年三月十五日