第一节　几种重要资产的减值处理
　　
　　[例题考点提示]　　

　　适用资产减值准则的减值和其他重要资产的减值处理。

　　[经典例题]　

　　北方公司为增企税一般纳税企业，适用的增值税率为17%.商品销售价格均不含增值税额，销售实现时结转销售成本。北方公司销售商品和提供劳务均为主营业务。2004年北方公司发生如下经济业务。
　　资料一：2004年1月1日，出售大型设备一套。协议约定釆用分期收款方式。分4年每年末等额收款。每年1250万元。合计5000万元，成本为3000万元。假定甲公司发生商品时开出增值税专用发票。注明增值税额为850万元。并于当天收到增值税额850万元。假定购买方在销售成立日应收金额为公允价值为4000万元，实际利率9.58%.要求：编制北方公司上述业务的会计分录，答案用万元表示，结果保留俩位小数。
　　资料二：北方公司2004年末结账时，需要对下列交易或事项进行会计处理（答案用万元表示，结果保留俩位小数）。　　
　　事项1：（1）北方公司拥有的子公司长期股权投资1000万，06年底可收回金额为800万，计提减值200万；07年底可收回金额为900万，作出企业的会计处理；如果可收回金额为700万，作出企业应该计提的减值和所得税处理。
　　（2）企业拥有的固定资产账面原值为1000万，07年底累计折旧为100万，公允价值扣除处置费用的净额为800万，未来现金流量的现值为850万，确定企业07年底应该计提的减值和所得税处理。
　　事项2：（1）2004年12月31日，北方公司甲组应收账款余额为10000万元。未来现金流量的现值为8900万元。
　　（2）2004年1月1日，甲组应收账款余额为7000万元。坏账准备余额为1200万元。
　　2004年甲组应收账款坏账准备的借方发生额为300万元（为本年核销的应收账款）。贷方发生额为80万元。（为收回以前年度已核销的应收账款而转回的坏账准备）。
　　事项3：（1）2004年12月31日。北方公司存货的账面成本为7560万元。其具体情况如下：A产品3000件。每件成本为1万元。账面成本总额为了3000万元。其中2000件已与丙公司签订不可撤销的销售合同。销售价格为每件1.2万元。其余A产品末签订销售合同。A产品2004年12月31日的市场价格为每件1.1万元。预计销售每件A产品需要发生的销售费用及相关税金为0.15万元。
　　（2）B配件2800套。每套成本为0.7万元。账面成本总额为1960万元。B配件是专门为组装A产品而购进的。2800套B配件可以组装成2800件A产品。B配件2004年12月31日的市场为每套0.6万元。将B配件组装成A产品。预计每件还需要发生成本0.3万元。预计销售每件A产品需要发生销售费用及相关税金为0.15万元。
　　（3）2004年1月1日，存货跌价准备余额为40万元。（均为对A产品计提的存货跌价准备），2004年对外销售A产品转销存货跌价准备20万元。

　　[例题答案]

　　资料一：（1）2004年1月1日销售实现时：
　　借：长期应收款 5000
　　　　银行存款  850
　　贷：主营业务收入4000
　　　　应交税金——应交增值税（销项税）850
　　　　末实现融资收益 1000
　　借：主营业务成本3000
　　　　贷：库存商品 3000
　　借：所得税费用　（5000－3000）×33％
　　　　贷：递延所得税负债　660（因为税法上是要按照5000来确认销售收入的，至于“未实现融资收益”部分会计上是作为融资活动的利息收入核算的，税法上是作为混合销售处理，一并征收增值税，那么这里的应纳税暂时性差异就是2000了。）
　　
　　（2）2004年12月31日收取货时：
　　借：银行存款 1250
　　　　贷：长期应收款 1250
　　借：末实现融资收益　383.2   （5000-1000）×9.58％=383.2（万元）
　　　　贷：财务费用  383.2
　　（3）2005年12月31日收取货时：
　　借：银行存款 1250
　　　　贷：长期应收款 1250
　　借：末实现融资收益　300.2   [（5000-1250）-（1000-383.2）]×9.58％=300.2 （万元）
　　　　贷：财务费用  300.2
　　（4）2006年12月31日收取货时：
　　借：银行存款 1250
　　　　贷：长期应收款 1250
　　借：末实现融资收益161.7   [（5000-1250×2）-（1000-383.2-300.2）]×9.58％=209.2（万元）
　　贷：财务费用  209.2
　　（5）2007年12月31日收取货时：
　　借：银行存款 1250
　　　　贷：长期应收款 1250
　　借：末实现融资收益　107.4    （1000-383.2-300.2－209.2）＝107.4
　　　　贷：财务费用  107.4
　　资料二：
　　事项1：2006年底：
　　借：资产减值损失　200
　　　　贷：长期股权投资减值准备　200
　　借：递延所得税资产　200×33％ 
　　　　贷：所得税费用　66

　　2007年底如果可收回金额为900的，不进行会计处理；如果可收回金额为700的。应该继续计提减值100：
　　借：资产减值损失　100
　　　　贷：长期股权投资减值准备　100
　　借：递延所得税资产　100×33％ 
　　　　贷：所得税费用　33
　　事项2：
　　2004年12月31日。北方公司提坏账准备前，甲组应收账款"坏账准备"科目贷方余额=1200-300+80=980（万元）。
　　2004年12月31日。北方公司甲组应收账款"坏账准备"科目贷方余额=10000-8900=1100（万元）。
　　故北方公司2004年12月31日甲组应收账款应计提坏账准备=1100-980=120（万元）
　　借：资产减值损失  120
　　　　贷：坏账准备  120
　　借：递延所得税资产　120×33％ 
　　　　贷：所得税费用　39.6
　　事项3：
　　1）A产品 ：
　　有销售合同的部分：
　　A产品可变现净值=2000*（1.2-0.15）=2100万元。成本=2000*1=2000万元。这部分不提跌价准备。
　　没有合同的部分：
　　A产品可变现净值=1000*（1.1-0.15）=950万元。成本=1000*1=1000万元。提跌价准备50万元。
　　A产品本期应计提存货跌价准备=50-（40-20）=30（万元）。
　　借：资产减值损失　30
　　　　贷：存货跌价准备　30
　　借：递延所得税资产　30×33％
　　　　贷：所得税费用　9.9
　　事项4：
　　B配件：
　　用B配件生产的A产品发生了减值，所以用B配件生产的产品应按照成本与可变现净值孰低计量。
　　B配件可变现净值=2800*（1.1-0.3-0.15）=1820万元。成本=2800*0.7=1960万元。B配件应计提跌价准备=1960-1820=140万元。
　　借：资产减值损失　140
　　　　贷：存货跌价准备　140
　　借：递延所得税资产　140×33％
　　　　贷：所得税费用　46.2

　　[例题总结与延伸]　

　　资产减值的处理基本上比较简单，因为不存在减值转回的问题，而且可收回金额的确定方法也比较简单，对于考生来说掌握公允价值扣除处置费用的净额和未来现金流量的现值两者中的高者作为可收回金额就可以了。对于单项资产的减值处理一半只会涉及到可收回金额的判断，至于现金流量的现值计算不会涉及到，这个考点可能会在资产组的减值中遇到。
　　关于适用资产减值的几个资产，都是减值不能够转回的资产，也就是所谓的长期资产。这里除了商誉和价值不确定的无形资产两种资产必须要在资产负债表日进行减值测试外，其他的资产都是出现减值迹象以后才进行减值测试。这个差异一定要明白。本例题中重点涉及了以下减值可以转回的两种资产：应收款项和存货减值的处理，对于考生来说掌握了减值可以转回的资产减值的处理就等于掌握了所有的减值处理，道理都是一样的。
　　其中减值不可以转回的资产这里涉及到了一个长期应收款的问题：对于考生来说对于长期应收款只需要了解具有融资性质的分期收款销售和融资租赁资产形成的长期应收款这两种情况。对于分期收款来说是比较基础的处理；而对于融资租赁来说减值处理比较复杂一些，因为可能涉及到了出租房存在未担保余值的情况，减值会涉及到租赁内涵利率的调整和未担保余值的变化，处理比较复杂，在这里仅仅做一个知识的提示，考试涉及的可能性很小。

　　[知识点理解与总结]　
　　
　　1、适用资产减值的几个资产的处理：减值不能够转回。减值可以转回的是适用金融资产减值的资产、存货等短期的流动资产。对于减值不能够转回的资产的减值处理，主要记住可收回金额是公允价值扣除处置费用的净额和未来现金流量的现值两者中的高者。另外对于资产组的认定问题：不仅仅是从是否能够单独产生现金流量来判断，还需要考虑企业的行政管理的具体情况。比如几项资产虽然单独都可以产生现金流量但是企业行政管理上作为一个独立的单位核算，比如子公司，那么子公司应该以整体作为一个资产组。
　　2、分期收款销售商品,即商品已经交付.货款分期收回,延期收取的的货款具有融资性质.应收的合同或协议价款的公允价值,通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定.
　　应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额.应当在合同或协议期间内,按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销.冲减财务费用.典型的分录为：
　　（1）销售实现时：
  　借：长期应收款
　　　　银行存款
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税金－－-应交增值税（销项税额）
        　　未实现融资收益
　　同时结转成本的分录：
　　借：主营业务成本
　　　　贷：库存商品
　　（2）每年末摊销未实现融资收益：
　　借：末实现融资收益（摊销的确定应该是按照长期应收款的摊余成本×实际利率确定，基本原理可以参照持有至到期投资的处理进行，如果存在坏账准备的，摊余成本中应该扣除计提的减值。）
　　　　贷：财务费用
　　需要注意的是摊销方法是适用实际利率法，实际上就是摊余成本法，原理和持有至到期投资的处理是一致的。长期应收款就相当于是"持有至到期投资的－成本"明细，未实现融资收益就相当于是"持有至到期投资－利息调整"明细，那么在计算摊余成本时候应该用期初摊余成本扣除未实现融资收益的摊销，未来可收回金额小于这个摊余成本的要计提坏账准备，以后摊余成本要扣除计提的减值，需要注意的是计提的坏账准备是可以转回的。
　　3、"应收财款"在每年末发生减值迹象的时候要进行减值测试，计提"坏账准备"。具体的方法是根据企业自身的情况而定，或者是帐龄分析法，或者是余额百分比法，一经确定不得随意更改。
　　4、存货的跌价准备是釆用期末成本与可变现净值孰低法来计量的。这里有一个规律：
　　A：在存货估计售价的确定，有合同的，合同数量内是按合同价来算。超过合同数量的是按一般市价来计算。无合同的就按一般市场价来计算。（一般市场价的确定应以主要销售地的售价格为准）。
　　B：在材料期末计理时的特殊考虑。
　　（1）若材料直接出售的。材料按成本与可变现净值孰低计量（材料可变现净值=材料估计售价-材料出售估计的销售费用和相关税金）。
　　（2）产品没有发生减值的，材料按成本计量。
　　（3）产品发生减值:材料按成本与可变现净值孰低计量.材料可变现净值=产品估计售价-至完工估计将要发生的成-产品出售估计的销售费用和相关税金.
　　5、关于递延所得税的问题。企业计提的减值是不允许税前扣除的，实际发生减值的时候允许睡前扣除。那么计提减值形成了可抵扣暂时性差异，在实际发生减值的时候是差异转会到额时候。如果是已经核销的坏账又收回的，应该是调增当期的应纳税所得额。

　　[容易犯错的地方]　

　　1、分期付款的具有融资性质的资产销售，在会计处理时与一般的确认销售不同。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额。应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销。冲减财务费用。这里如果题目没有给出实际利率的情况下，要自己按照题目给出的条件自己求出实际利率，有可能还会用到财管中的求实际利率的内插法。一定要掌握的。
　　2、应收账款在期末计提坏财准备时，一定要分三步来看。第一步是先计算出年末计提坏账准备前"坏账准备"贷方余额有多少。第二步是本年末要计提的"坏账准备"数是多少，第三步是把前面的第一步和第二步相减，看一下实际应提多少的"坏账准备"数了。
　　3、存货最容易出错的地方是首先要出分有合同和无合同的存货。有合同的看有没有超过合同数量的存货。他们的会计处理各不相同。
　　再就是在一个资料中涉及到各种存货并带有多种配件的情况也，更要一一分清楚去做。
　　（1）产品没有发生减值的：材料按成本计量。
　　（2）产品发生减值：材料按成本与可变现净值孰低计量。材料可变现净值=产品估计售价-至完工估计将要发生的成-产品出售估计的销售费用和相关税金。在这里最容易犯错误。
　　（3）如果原材料是专门用于生产产品的，可变现净值应该按照产品的销售价格为基础来确定；如果材料不是专门用于生产某种产品的，可以按照材料的销售价格为基础来确定。