第四节　非货币性多项资产　　

　　[例题考点提示]　　

　　不具有商业实质的非货币性换入单项资产的会计处理。

　　[经典例题]　

　　正保公司06年初与乙公司发生下列产:)业务：
　　正保公司用自己拥有的存货、固定资产和长期股权投资与对方的存货、无形资产和股权相:)。正保公司存货账面原值为1000万，计提了跌价准备100万，公允价值为1200万，增值税率17％，消费税率10％，运出存货发生运费10万；正保公司固定资产账面原值1000万，累计折旧100万，减值准备100万，公允价值为1000万，换出固定资产发生运费200万；正保公司长期股权投资账面余额500万，公允价值500万，计提减值100万，换出长期股权投资支付相关费用10万；乙公司存货账面价值800万，公允价值1000万，增值税率17％；乙公司无形资产账面原值1000万，公允价值900万；乙公司股权公允价值为900万，账面价值700万。正保公司另支付补价100万，支付换入存货运费200万，支付换入的长期股权投资相关费用10万。
　　要求作出上述业务的会计分录，分别区分具有商业实质和不具有商业实质两种情况处理。

　　[例题答案]

　　1、具有商业实质的非货币性资产

　　换入资产入账价值＝换出资产公允价值（1200＋1000＋500）＋支付的相关税费（1200×17％＋200×93％＋10）＋支付的补价100－可以抵扣的进项1000×17％＝3030

　　换入的存货的入账价值＝3030×1000/（1000＋900＋900）＝1082.14，换入无形资产入账价值＝3030×900/（1000＋900＋900）＝973.93，换入的长期股权投资的入账价值＝973.93

　　正保公司非货币性资产:）的会计分录.
　　（1）借：固定资产清理　　1000
　　　　　　　固定资产减值准备　　100
　　　　　　　累计折旧　　100
　　　　　　　贷：固定资产　　1000
　　　　　　　　　银行存款　　200
　　（2） 借：库存商品                          1082.14
　　　　　　　应交税费－应交增值税（进项税额）   　117
　　　　　　　无形资产                            973.93
　　　　　　　长期股权投资                        973.93
　　　　　　　长期股权投资减值准备                 100
　　　　　　　营业外支出－非货币性资产:)损益　　53
　　　　　　　贷：固定资产清理                      1000
            　　　主营业务收入 　                   1200
            　　　应交税费－应交增值税（销项税额）　204
            　　　长期股权投资                      500
            　　　投资收益                           90
            　　　银行存款                          306
 （3）借：销售费用 　                         9.3
        　应交税费－应交增值税（进项税额）　    0.7
　　　　　贷: 银行存款                           10
　　借：应交税费－应交增值税（进项税额）　200×7％＝14
　　　　贷：银行存款　14
    借：营业税金及附加 　                     120
　　　　贷: 应交税费－－应交消费税            120
 （4） 借：主营业务成本            900
           存货跌价准备            100
          贷：库存商品            1000

　　2、不具有商业实质的非货币性资产:)

　　换入资产入账价值＝换出资产账面价值（1000－100＋1000－100－100＋500－100）＋支付的相关税费（1200×17％＋1200×10％＋200×93％＋10）＋支付的补价100－可以抵扣的进项1000×17％＝2550

　　乙公司存货账面价值＝800万，无形资产账面价值＝1000万，长期股权投资账面价值＝700万

　　换入的存货的入账价值＝2550×800/（800＋1000＋700）＝816，换入无形资产入账价值＝2550×1000/（800＋1000＋700）＝1020，换入的长期股权投资的入账价值＝2550×700/（800＋1000＋700）＝714

　　正保公司非货币性资产:）的会计分录.
（1）借：固定资产清理          1000
　　     固定资产减值准备       100
　　     累计折旧               100
　　    贷：固定资产           1000
            银行存款            200
（2） 借： 库存商品                          816
          应交税费－应交增值税（进项税额）   　117
          无形资产                            1020
          长期股权投资                        714
          长期股权投资减值准备                 100
　　　　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　100
　　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　157
　　　　贷：固定资产清理                      1000
            库存商品　1000 　                   1200
　　　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）　204
　　　　　　应交税费－应交消费税　　　　　　　120
            长期股权投资                      500
            银行存款                          253
 （3）借：销售费用 　                         9.3
        应交税费－应交增值税（进项税额）　    0.7
　　　　贷: 银行存款                           10
　　借：应交税费－应交增值税（进项税额）　200×7％＝14
　　　　贷：银行存款　14    

　　[例题总结与延伸]　

　　不具有商业实质的非货币性资产:)的会计处理和具有商业实质的区别在于：不具有商业实质的情况不确认损益：教材中有关于不具有商业实质的确认损益的情况，这种情况虽然一般考试会避免，但是从理解教材内容上来说，应该明确一下。
　　另外对于非货币性资产:)中发生的相关税费的处理要著重注意价内税和费用的处理。价内税组成了资产的公允价值，但是不构成资产的账面价值，那么在“支付的相关税费”中就需要核算这部分价内税了；关于相关费用著重掌握一个原则：为换入资产发生的费用是要计入到换入资产的入账价值中的；如果是为了换出资产发生的费用是不影响换入资产入账价值的，具体情况按照下面给出的总结处理。
　　税法上对于非货币性资产:)是要确认收入的，虽然不具有商业实质的不确认损益，税法上把非货币性资产:)分解为两个过程：出售和购买环节。但是这里形成的不是暂时性差异，是作为非暂时性差异处理的，直接调整当期的应纳税所得额，不确认递延所得税。

　　[知识点理解与总结]　
　　
　　1、关于具有商业实质的非货币性资产:）：增值税并不影响非货币性资产:）损益的确认，价内税会影响到单项资产的损益问题，但不影响整体损益的确认问题。
　　确认损益需要区分是整体损益还是单项资产损益，而损益的确认都是要求是具有商业实质的情况下，如果是不具有商业实质的情况，非货币性资产:）损益和单项资产损益都是不确认的。对于整体损益来说主要就是看换出和换入资产的公允价值与补价的差额问题，这点一定要注意的是和增值税和相关税费没有关系；如果是单项资产损益的确认的，是按照单项资产的公允价值和账面价值的差额确定的，如果发生了相关流转税等价内税的需要明白影响的是单项资产损益。比如换出固定资产的营业税是要作为固定资产清理核算的，换出无形资产的营业税直接冲减的是确认的无形资产营业外收入；换出应税消费品的一般消费税是作为营业税金及附加处理的。如果是换出投资性房地产的发生的营业税是作为营业税金及附加处理，因为这是属于企业的其他业务范畴。
　　2、关于换出资产和换入资产发生的费用处理。一般情况认为如果是换入资产直接发生的费用是作为换入资产入账价值核算的，也就是在“支付的相关税费”中核算；如果是为了换出资产发生的相关费用，影响的是单项资产的损益，不在“支付的相关税费”中核算，不影响换入资产的入账价值。所以从这个意义上说，具有商业实质的非货币性资产:）中单项资产的损益不仅仅是按照资产的公允价值和账面价值的差额来确定的，还受到了发生的价内税和相关费用的影响，在观念上注意更新一下，不要太狭隘。