第四节　可供出售金融资产
　　
　　[例题考点提示]　　

　　可供出售金融资产的初始计量，后续计量、减值和最后处置的处理。

　　[经典例题]　

　　例题1、A公司2007年3月10日购买B公司发行的股票300万股，成交价为14.7元，另付交易费用90万元，占B公司表决权5%，作为可供出售金融资产；
　　2007年4月20日B公司宣告现金股利1200万元；5月20日收到现金股利；
　　2007年12月31日，该股票每股市价为13元，A公司预计股票价格下跌是暂时的；
　　2008年 6月1日，股票的每股市价为13.5元
　　2008年12月31日，B公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处，受此影响，B公司股票的价格发生严重下跌。
　　2008年12月31日收盘价格为每股市价为6元；
　　2009年12月31日B公司整改完成，加之市场宏观面好转，2009年12月31日收盘价格为每股市价为10元。
　　2010年 1月1日 以 3300万元卖掉此股票
　　要求：编制A公司有关可供出售金融资产的会计分录。（假设每步都考虑所得税的影响，所得税率是33%）

　　[例题答案]

　　（1）2007年3月10日购买B公司发行的股票
　　成本=300×14.7+90=4500（万元）
　　借：可供出售金融资产——成本 4500
　　　　贷：银行存款 4500
　　（2）2007年4月20日B公司宣告现金股利
　　投资收益= 1200×5%=60（万元）
　　借：应收股利 60
　　　　贷：可供出售金融资产——成本 60
　　（3）2007年5月20日收到现金股利
　　借：银行存款 60
　　　　贷：应收股利 60
　　（4）2007年12月31日，该股票每股市价为13元
　　公允价值变动=（4500－60）－300×13=540（万元）
　　借：资本公积——其他资本公积 540
　　　　贷；可供出售金融资产——公允价值变动  540
 
　　借：递延所得税资产  178.2
　　　　贷：资本公积     178.2
　　（5）2008年6月1日 股票每股市价为13.5元
　　借：可供出售金融资产—公允价值变动  150
　　　　贷：资本公积－－-其他资本公积  150
　　借：资本公积  49.5
　　　　贷：递延所得税资产 49.5

　　（6）2008年12月31日，确认可从出售金融资产减值
　　确认可供出售金融资产减值损失=（4500－60）－300×6=2640（万元）分录：
　　借：资产减值损失 2640
　　　　贷：资本公积——其他资本公积 390
　　　　　　可供出售金融资产——公允价值变动 2250

　　借：递延所得税资产  742.5
　　　　资本公积  128.7
　　　　贷：  所得税费用 871.2

　　此时，应将损失反映在利润表中，不能"藏"在资本公积中。

　　（7）2009年12月31日，收盘价格为每股市价为10元
　　确认转回可供出售金融资产减值损失=300×（10－6）=1200（万元）分录：
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 1200
　　　　贷：资本公积——其他资本公积 1200

　　借：资本公积   396
　　　　贷：递延所得税资产   396
　　（8）2010年以3300万元卖掉此股票
  
     借:银行存款                         3300
        可供出售金融资产-公允价值变动    1440
        资本公积-其他资本公积            1200
        贷:可供出售金融资产-成本          4440
           投资收益                       1500

　　[例题总结与延伸]　

　　本例题反应了可供出售金融资产的基本处理，难点还不在于初始确认和公允价值计量，而在于减值的确认为，因为要把记入到资本公积中的累计损失转出，然后根据和公允价值变动之和确认为资产价值损失，这里需要注意一下就是转出的资本公积一定是累计的公允价值下降形成的资本公积借方余额，如果确认减值前是公允价值上升的，那么这个上升部分形成的资本公积不进行结转的。在确认减值转出资本公积的同时要把之前确认的递延所得税资产同时进行结转，然后根据确认的资产减值损失确认递延所得税资产，在实务中根据差额确认递延所得税资产就可以了，另外还需要体校转回公允价值下降结转的资本公积。分录如下：
　　借：递延所得税资产  
　　　　资本公积  
　　　　贷：  所得税费用 
　　另外就是需要注意可供出售金融资产减值转回的处理，需要区分可供出售债务工具和权益工具，这个在下面的总结中有具体讲解。需要注意一点的是可供出售权益工具和债务工具虽然都是公允价值计量，但是对于可供出售债务工具也就是债券来说，后续计量基本上还是遵循了持有至到期投资的实际利率摊销法的处理方法，但是不影响公允价值计量的本质。在确认减值的时候注意减值的判定：公允价值发生非短期的持续性下降。这个和资产减值的确认原则有点区别，需要特别注意一下。

　　[知识点理解与总结]　
　　
　　1、可供出售金融资产：通俗的说就是债券或者股票。短期出售获得价差就是交易性金融资产，如果是持有到期的就是持有至到期投资；如果持有目的不明确（既不是短期出售也不想持有到期），那么可以划分为可供出售金融资产。公允价值后续计量，公允价值变动记入到资本公积－其他资本公积。处置的时候银行存款和可供出售金融资产账面价值差额记入投资收益，那么记入到资本公积的部分要转入投资收益。债券和股票的题目要多做一些。水团认为关于金融资产的持有意图的区分问题，徐老师讲的还是很到位的，很通俗易懂，在原理上理解了，做题也很顺手。

　　2、金融资产减值。交易性金融资产不涉及减值问题，因为短期很快要买掉不需要考虑。后三类是需要计提减值的，属于非流动资产，公允价值未必反应了债券发行方重大的财务困难，所以计提减值和公允价值计量在可供出售金融资产方面是存在差别的，在计算减值的时候要区分是长期资产和短期资产的区分。比如固定资产减值很重要内容是技术进步导致，很重要的原因是折旧不能代替减值准备，减值的速度大于折旧速度需要在当期予以确认。徐老师在这里运用了固定资产折旧和减值的差别问题解释了金融资产减值问题和公允价值问题的差别。折旧部分虽然也是反应了部分技术进步因素带来的资产价值下降，但是并不能完全替代减值因素，减值的存在要弥补折旧所不能体现的信息，本身是跟随了市场信息变化的速度和长期资产的矛盾问题。对于金融资产减值也是一样的道理，公允价值反应了市场的完善性，但是并不承认市场是有效的，由于信息不对称的存在，公允价值并不能真是反应被投资单位的财务恶化的全部信息，那么减值的存在就解决了这样一个问题。

　　借：资产减值损失
　　　　贷：资本公积－其他资本公积（记入到资本公积借方的累计公允价值下降损失；如果是公允价值上升的从资本公积转出）
　　　　　　可供出售金融资产－公允价值变动

　　（可供出售金融资产的减值，不设置“可供出售金融资产减值准备”账户，贷“可供出售金融资产－公允价值变动”。权益性投资比如股票转回减值不通过损益转回。）

　　转回减值，可供出售权益工具的：
　　借：可供出售金融资产－公允价值变动
　　　　贷：资本公积－其他资本公积

　　公允价值上升：
　　借：资本公积－其他资本公积
　　　　贷：递延所得税负债

　　公允价值下降：
　　借：递延所得税资产
　　　　贷：资本公积－其他资本公积

　　处置时转回递延所得税做相反的分录。
　　提示：可供出售金融资产转换为持有至到期投资的，相应的递延所得税当时不结转。关于可供出售金融资产减值的时候原先记入到资本公积的累计公允价值变动损失要转出，特别注意。　　

　　注意：可供出售金融资产只有一个资产不能够转回：在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资。原因就是没有公允价值，主观判断很强，目的就是防止上市公司调节利润，但是本身是不符合国际会计准则的。但是我们的改革一方面要跟随国际通用准则，但是并不是趋同，有我们的特别规定和处理，立足中国资本市场特殊情况，减值不能转回就是对于我国市场的特殊处理。　　
 
　　3、可供出售金融资产发生减值时的有关会计分录：
　　借：资产减值损失 （应减记的金额）
　　　　贷：资本公积——其他资本公积 （原计入的累计损失）
　　　　　　可供出售金融资产——公允价值变动 （差额）
　　（二）已确认减值损失可供出售金融资产公允价值上升
　　1）可供出售债务工具
　　对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。　　会计分录如下：
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动
　　　　贷：资产减值损失
　　2）可供出售权益工具
　　可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。分录如下：
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动
　　　　贷：资本公积——其他资本公积
　　如果此题是债务工具：
　　那么在最后一步市价上升的时候，应该做的分录就是 

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动  1200
　　　　贷：资产减值损失 1200
　　借：所得税费用 396
   　　　贷：递延所得税资产 396
　　3、可供出售金融资产的账务处理也可分为取得时、持有期间和出售时三个步骤： 
　　（1）取得时 
　　①企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记"可供出售金融资产-成本"科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记"应收股利"科目，按实际支付的金额，贷记"银行存款"等科目。 
　　②企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记"可供出售金融资产-成本"科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记"应收利息"科目，按实际支付的金额，贷记"银行存款"等科目，按差额，借记或贷记"可供出售金融资产-利息调整"科目。 
　　（2）持有期间 
　　持有期间有三件事：收到股利或利息的处理、期末按照公允价值计量、期末计提减值。 
　　①资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记"应收利息"科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记"投资收益"科目，按其差额，借记或贷记"可供出售金融资产－－利息调整"科目。 
    可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记"可供出售金融资产－－应计利息"科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记"投资收益"科目，按其差额，借记或贷记"可供出售金融资产－－利息调整"科目。 
    ②资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记"可供出售金融资产-公允价值变动"科目，贷记"资本公积－－其他资本公积"科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。 
    确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记"资产减值损失"科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记"资本公积－－其他资本公积"科目，按其差额，贷记"可供出售金融资产减值准备"科目。 
　　对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记"可供出售金融资产－－公允价值变动"科目，贷记"资产减值损失"科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记"可供出售金融资产-公允价值变动"科目，贷记"资本公积－－其他资本公积"科目。 
　　（3）处置时 
　　出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记"银行存款"等科目，按其账面余额，贷记"可供出售金融资产-成本、公允价值变动、利息调整、应计利息"科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记"资本公积－－其他资本公积"科目，按其差额，贷记或借记"投资收益"科目。