第三节　贷款和应收款项
　　
　　[例题考点提示]　　

　　贷款的减值，及其减值后收到的利息或者本金的处理，在减值后，由利息收入冲减贷款损失准备的分录

　　[经典例题]　

　　例题1、2007年1月1日，光华银行向某客户发放一笔贷款200万元，期限2年，合同利率10%，按季计结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同。每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：
　　（1）2007年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息5万元。
　　（2）2007年12月31日，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失20万元。
　　（3）2008年3月30日，从客户收到利息2万元，且预期2009年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。
　　（4）2008年6月30日，对该贷款进行减值测试，未发生减值损失；2008年12月31日，对该贷款进行减值测试，预计未来现金流量现值为166.53万元。
　　（5）2009年1月10日，经协商，光华银行从客户收回贷款170万元。假定不考虑其他因素。
　　要求：编制光华银行上述有关业务的会计分录。

　　[例题答案]

　　（1）发放贷款
　　借：贷款—本金                        200
　　　　贷：吸收存款                          200
　　（2）2007年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息
　　借：应收利息                            5
　　　　贷：利息收入                            5
　　借：吸收存款                            5
　　　　贷：应收利息                            5
　　（3）2007年12月31日，确认减值损失20万元
　　借：资产减值损失                        20
　　　　贷：贷款损失准备                        20
　　借：贷款—已减值                       200
　　　　贷：贷款—本金                         200
　　此时，贷款的摊余成本=200－20=180（万元）
　　（4）2008年3月30日，确认从客户收到利息2万元
　　借：吸收存款                            2
　　　　贷：贷款—已减值                        2
　　按实际利率摊余成本为基础应确认的利息=180×10%/4=4.5（万元）
　　借：贷款损失准备                        4.5
　　　　贷：利息收入                            4.5
　　此时，贷款的摊余成本=180－2+4.5=182.5（万元）
　　（5）2008年6月30日，确认贷款利息
　　按实际利率摊余成本为基础应确认的利息=182.5×10%/4=4.56（万元）
　　借：贷款损失准备                        4.56
　　　　贷：利息收入                            4.56
　　此时，贷款的摊余成本=182.5+4.56=187.06（万元）
　　（6）2008年9月30日，确认贷款利息
　　按实际利率摊余成本为基础应确认的利息=187.06×10%/4=4.68
　　借：贷款损失准备                           4.68
　　　　贷：利息收入                               4.68
　　此时，贷款的摊余成本=187.06+4.68=191.74
　　（7）2008年12月31日，确认贷款利息
　　按实际利率摊余成本为基础应确认的利息=191.74×10%/4=4.79（万元）
　　借：贷款损失准备                           4.79
　　　　贷：利息收入                               4.79
　　未确认减值损失前，贷款的摊余成本=191.74+4.79=196.53（万元）
　　应确认减值损失=196.53－166.53=30（万元）
　　借：资产减值损失                           30
　　　　贷：贷款损失准备                           30
　　确认减值损失后，贷款的摊余成=166.53（万元）
　　（8）2009年1月5日，收回贷款
　　借：吸收存款                               170
　　　　贷款损失准备                         31.47
　　　　贷：贷款—已减值                           198
　　　　　　资产减值损失                          3.47

　　[例题总结与延伸]　

　　贷款的处理是金融机构的特殊处理，需要特别记忆一下。总体来看，除了分录处理比较特殊以外，没有什么特别的地方。这里需要特别注意的处理有三点：一是虽然是实际利率摊余成本计量法，基本理念和持有至到期投资一致，但是在计算资产减值损失的时候，如果有未收到的应收利息的，这个应收利息是构成减值前的摊余成本的，也就是在金融机构的风险管理理念中，如果债务人发生财务危机的，别指望应收未收的利息能够实际收回，所以把这部分应收利息也确认为减值了。这点处理和持有至到期投资不一致。另外是对于发生减值的贷款，要把贷款本金全部转入“贷款－已减值”科目，这点处理有利于金融机构对于减值的贷款进行专项的管理和追踪。第三点就是贷款减值的结转问题，如果实际从债务人手中收回贷款的，贷款减值准备的结转是按照摊余成本和实际利率确定的利息收入来结转的，这点处理也是和持有至到期投资乃至一般的减值处理存在差异的地方。
　　关于应收款项的处理，基本上还是遵循了之前的处理，没有什么大的变化。但是金融资产一章我应收款项作为金融资产给了我们一个信号，随着以应收款项等债权的证券化市场逐步的成熟，应收账款债权的贴现业务也会进一步扩大范围，那么随着这个市场的逐步完善，应收款项作为金融资产进行公允价值计量或者是摊余成本计量的时代已经不远。之所以新教材增加了一个这样的项目也代表了新准则对于市场信息的进一步参考和完善，也是和国际会计准则进一步靠近的表现。关于这个问题的处理，教材没有做过多的要求。

　　[知识点理解与总结]　
　　
　　划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。

　　贷款和应收款项。应收账款核算和之前处理没有差别，新准则没有提到，但计提准备等的处理、坏帐分析方法都是一样的，通常是考察帐龄分析法的处理。
　　贷款的处理：贷款减值处理，会计处理的特点和区别需要注意。减值的时候"贷款"明细帐转入"贷款－已减值"明细，按照摊余成本×实际利率计算出利息收入：
　　借：贷款减值准备　
　　　　贷：利息收入；

　　收到利息（按照合同规定利率计算的应收利息）：
　　借：吸收存款（存放中央银行款项）　
　　　　贷：应收利息。

　　关于资产减值损失的确认问题，对于贷款来说在确认减值的时候应收未收的利息是要记入到减值前的摊余成本中的，这个处理区别于持有至到期投资的摊余成本的处理，因为持有至到期投资不管利息是否收到，摊余成本＝期初摊余成本＋实际利率计算的投资收益－应收利息，考虑的是现金流量能够流入企业。而贷款则是认为这个未来的现金流量风险很大，金融企业出于谨慎考虑全部确认为减值一部分，计算的减值前的摊余成本＝期初摊余成本＋实际利率计算的利息收入，应收利息没有实际收到的全部确认为减值前摊余成本组成部分，这点处理和持有至到期投资是不一样的。

    贷款和应收款项的会计处理原则，大致与持有至到期投资相同。也分为三个步骤：
　　（1）取得时
　　金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。
　　（2）持有期间
　　①应收利息＝贷款本金×贷款利率×期限
　　②利息收入＝贷款和应收款项摊余成本×实际利率×期限
　　贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。
　　（3）处置时
　　企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。

　　[容易犯错的地方]　
　　几个重要的分录
　　（1）把贷款本金和利息全部的转入“贷款——已减值”
　　借：资产减值损失                        
　　　　贷：贷款损失准备