第二节 非货币性资产交换的会计处理
一、非货币性资产交换具有商业实质的判断
企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
这种情形主要包括以下几种情形：
（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。
（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。
（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值(即预计未来现金流量现值)与换出资产存在明显差异。其中，资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
二、非货币性资产交换的确认和计量
（一）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：
（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。
（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。
企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：
1、支付补价的，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入资产的公允价值)和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；
2、收到补价的，应当以换出资产的公允价值减去补价(或换入资产的公允价值)加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。
3、换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据本书“第十三章 收入”相关内容的规定，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
（二）非货币性资产交换不具有商业实质，或换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：
1、支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
2、收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
（三）涉及多项资产的非货币性资产交换
非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：
1、非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
2、非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
三、非货币性资产交换的披露
企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：
1、换入资产、换出资产的类别。
2、换入资产成本的确定方式。
3、换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。
4、非货币性资产交换确认的损益。
第二十章会计政策、会计估计变更和会计差错更正
此部分内容，实质性变化不大，可以参考一下原来讲义。
第一节 会计政策及其变更
一、会计政策及其变更概念
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改为另一种会计政策的行为。
二、会计政策变更的条件
企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。
满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：
(一)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
这种情况是指法律、行政法规或者国家统一的会计制度要求企业采用新的会计政策。例如，《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》要求企业在首次执行日，对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当增加该项资产成本，并确认相应的负债；同时，将应补提的折旧(折耗)调整留存收益。
(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
这种情况是指由于经济环境、客观情况的改变，使企业采用原来的会计政策所提供的会计信息已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况，因而有必要改变原有的会计政策，采用新的会计政策。
以下各项不属于会计政策变更：
1、本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
例如，某企业过去通过经营租赁方式租赁固定资产，而本期改为融资租赁方式，这种改变是有着本质差别的，这种会计处理方法的变化并不是法律法规要求改变或为了更准确反映会计信息所作的改变，不属于会计政策变更。再如，某企业过去的股权投资达到被投资企业有表决权资本10％，采用成本法核算。而现在通过追加投资，使投资比例达到被投资企业有表决权资本的30％，已经对被投资企业有重大影响，那么就应该改用权益法核算，这种改变也不属于政策变更。
2、对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
例如，某企业过去没有发生售后回购业务，而现在通过与购买方签订售后回购协议，达到融资的目的，这种新的销售方式导致采用新的会计处理方法，不属于会计政策变更。对于有些的交易或事项虽然从性质上看符合会计政策变更的条件，但并不重要，应该简化处理。
例如某企业的低值易耗品过去采用五五摊销方法摊销其价值，为了更准确，改为分次摊销方法，这种处理方法的改变不视为会计政策变更，因为低值易耗品的价值较低并不很重要。
注意以下几个问题：
①在坏账的处理中，由过去的直接转销法改为备抵法为政策变更。
备抵法中的余额百分比法、账龄分析法等方法的互换就属于估计变更。
如果企业原来采用自行确定坏账提取的比例为5％，现在的计提比例改为10％，属于估计变更。
企业过去采用备抵法中的按统一的千分之三到千分之五计提坏账准备，现在自行确定提取坏账的比例，这也是政策变更。
但有些企业为了调节利润，随意地调节计提坏账的比例，这属于滥用会计估计，应按差错更正的方法进行处理。
②固定资产计提折旧中的问题
折旧方法中，平均年限法、工作量法、加速折旧法（双倍余额递减法、年数总和法），这些方法之间的变更，属于估计变更。
如果预计的使用年限、预计净残值发生变化，属于估计变更。
由原来未使用、不需用的固定资产不提折旧改为计提折旧，属于政策变更。
如果首次执行新企业会计制度时，估计的使用年限、预计净残值发生变化，也要按照政策变更来处理
三、会计政策变更的会计处理
(一)企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。
会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目进行调整。
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
(二)确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因火灾、水灾等不可抗力以及因盗窃、故意毁坏等人为因素而毁坏、遗失等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行。
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
小结：会计政策变更有着不同的处理方法，包括以下三个方面：
1、按照法律、法规的规定处理。
2、按照追溯调整的方法处理。
3、按照未来适用的方法处理。
这三种方法适用于不同的情况。若法律、法规或国家统一的制度要求企业做出变更，同时对变更的处理方法有相关规定，那么，企业就应该按照其规定处理。在实际工作中，企业从业人员经常遇到一些情况，但是有关法律法规并没有明确规定处理方法，执行过程中出现很多问题。于是财政部在要求国有企业在执行企业会计制度时，出台了暂行规定，对衔接方法作了相应规定，指导企业进行处理。2006年出台的38个具体会计准则和一个基本准则与原来的会计制度比，发生了较大变化，为了减少实际执行过程中出现混乱，新准则第38号准则作了明确规定，即首次执行企业会计准则体系时应该采用的具体处理方法，对一些具体业务及经济事项进行追溯调整，除了第38号准则第9条至第15条的内容以外，其他都不要求作追溯处理，而采用未来适用法。第28号准则（即本章所述内容）与第38号准则的联系是十分密切的。以上所讲的就是按照法律、法规的规定处理的方法。
可以这样理解：在一些情况下法律法规要求变更同时规定了变更方法，则按规定的方法处理，确定是否追溯处理。若没有规定具体处理方法，一般要进行追溯调整。没有办法追溯调整，则采用未来适用法。
四、披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息： 
1、会计政策变更的性质、内容和原因。 
2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。 
3、确定前期影响数不切实可行，无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
第二节 会计估计及其变更
一、相关概念
（一）会计估计
会计估计指企业对其结果不确定的交易和事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。如应收账款计提坏账准备可采用余额百分比法、账龄分析法或赊销百分比法，余额百分法又涉及计提的比例问题，这些都应根据最近可利用的信息作为判断标准，确定计提方法和比例。